Как отразить в учете затраты на асфальтобетонное покрытие, если земельный участок арендуется - 1С-Франчайзи
Лого СофтПлюс
+7 (8422) 38-43-48 Ульяновск
+7 (495) 137-50-15 Москва

Как отразить в учете затраты на асфальтобетонное покрытие, если земельный участок арендуется

27.05.2022

Вопрос от Кариколпаковой Татьяны Сергеевны, ООО «Гарант»

Как отразить в учете затраты на асфальтобетонное покрытие, если земельный участок арендуется?

Ответ Soft+

Собственник земельного участка может возводить на нем здания и сооружения, разрешать строительство на своем участке другим лицам (п. 1 ст. 263 ГК РФ).
В силу п. 2 ст. 264 ГК РФ лицо, не являющееся собственником земельного участка, осуществляет принадлежащие ему права владения и пользования участком на условиях и в пределах, установленных законом или договором с собственником.
Таким образом, для производства на земельном участке строительных работ необходимо получить согласие собственника земельного участка.

Бухгалтерский учет

Укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня) для проезда и стоянки автомобилей или его благоустройство не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены. При этом асфальтовое покрытие земельного участка по существу несет вспомогательную функцию, а не основное значение по отношению к недвижимому имуществу и не должно препятствовать использованию такого земельного участка для иных целей (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2012 N Ф01-5218/12 по делу N А43-44310/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2012 N Ф08-2485/12 по делу N А53-19718/2011, ФАС Поволжского округа от 24.02.2012 N Ф06-481/12 по делу N А57-6778/2011, Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2013 N 10АП-3331/13, Первого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2012 N 01АП-2432/12, Второго арбитражного апелляционного суда от 30.01.2012 N 02АП-8082/11 и многие другие).

Абзацем 2 п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) предусмотрено, что в составе основных средств (ОС) учитываются капитальные вложения в арендованные объекты ОС.
В п.п. 3, 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н) уточняется, что капитальные вложения в арендованное имущество учитываются в составе ОС арендатора в том случае, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 отмечено, что необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01).
Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Таким образом, затраты, связанные с укладкой бетонного покрытия, относятся в дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств». Затем по окончании строительства указанных объектов затраты с кредита счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» списываются в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованные основные средства».

Согласно сложившемуся мнению дороги принято называть объектами внешнего благоустройства территорий. В современном законодательстве понятие «благоустройство территорий» отсутствует.
Отметим, что с 01.01.2006 в связи с изменениями, внесенными в ПБУ 6/01, по объектам внешнего благоустройства амортизация начисляется в общем порядке.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств может производиться исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Поскольку строительство объекта благоустройства произошло на арендованном участке, в бухгалтерском учете затраты на укладку бетонного покрытия можно списать полностью в течение срока договора аренды.

Налоговый учет
Произведенные арендатором виды работ относятся к ремонтным работам. Расходы на их проведение могут быть учтены в целях налогообложения при условии, что договором аренды обязанность по проведению ремонта (как текущего, так и капитального) возложена на арендатора.

Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», может учесть в целях налогообложения, в частности:
  • расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). К указанным расходам относятся в том числе капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендуемых ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя (п. 4 ст. 346.16, абзац 5 п. 1 ст. 256 НК РФ, письма Минфина России от 02.04.2008 N 03-11-04/3/168, от 25.06.2009 N 03-11-06/2/108);
  • расходы на ремонт ОС (в том числе арендованных) (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Данные расходы признаются в налоговом учете после их фактической оплаты и при условии соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть если они обоснованы (экономически оправданы), документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Как видим, для правильного учета затрат на ремонт помещения необходимо их правильно классифицировать.

НК РФ не содержит определения понятий «капитальные вложения» и «неотделимые улучшения». Поэтому для раскрытия этих понятий необходимо обратиться к нормам иных отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В ГК РФ вопросам улучшения арендованного имущества посвящена ст. 623 ГК РФ, согласно которой улучшения делятся на отделимые и неотделимые. При этом четкого определения данных понятий ГК РФ также не содержит. Из п. 2 ст. 623 ГК РФ можно сделать вывод, что под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества. Однако данная норма не разъясняет, какие конкретно работы ведут к образованию улучшений, которые нельзя отделить от арендованного имущества, равно как и не содержит каких-либо запретов на отнесение тех или иных работ к работам, ведущим к созданию объекта неотделимых улучшений.

Что касается понятия «капитальные вложения», то оно определено в ст.1 Федерального закона РФ от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений», в соответствии с которой капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Из приведенного определения можно сделать вывод, что капитальными вложениями являются вложения, связанные с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Смотрите также письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 19.01.2009 N 03-03-07/1 и др.

Пунктом 2 ст. 257 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ:
  • к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
  • к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
  • к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Судебные органы факт создания неотделимых улучшений имущества связывают с изменением его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате чего создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и прочих качеств арендованного имущества (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2012 N 20АП-2685/12). В постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2011 N 10АП-2459/11 сделан вывод, что из системного толкования норм ГК РФ (ст. 616, ст. 623) следует, что к неотделимым улучшениям относятся любые преобразования объекта, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту (работы по реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации), которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу.

Для определения терминов «ремонт» и «реконструкция» Минфин России в письме от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41 рекомендует использовать:
  • Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (далее — Положение);
  • Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88(Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (далее — ВСН N 58-88(Р));
  • письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Из этих документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели основного средства. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и современные.

Согласно п. 5.1. ВСН N 58-88(Р) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

В Приложениях 3 и 8 к Положению N 279 перечислены работы, которые могут быть отнесены, соответственно, к текущему и капитальному ремонту зданий и сооружений. Так, в частности, к ремонту относятся работы:
  • по смене облицовки стен и потолков (разделы VIII Приложений 3 и 8 к Положению N 279, смотрите также Приложение 7 к ВСН N 58-88(Р));
  • по смене всех видов полов и их оснований, переустройству полов при ремонте с заменой на более прочные и долговечные материалы (раздел V Приложения 8 к Положению N 279).
На основании приведенных положений суды рассматривают монтаж подвесных потолков, отделку стен и замену полов как элементы капитального ремонта (постановления Пятнадцатого ААС от 17.10.2018 N 15АП-11563/18, Девятого ААС от 21.03.2017 N 09АП-3051/17, Тринадцатого ААС от 14.06.2016 N 13АП-6899/16, Четвертого ААС от 03.08.2015 N 04АП-3467/15).

Отметим также, что при разграничении реконструкции (модернизации) и ремонта ОС следует учитывать весь комплекс проведенных работ в помещении, а не отдельных частей (например, монтаж потолков, замена полов). Если в результате комплекса работ помещение изменяет технико-экономические показатели, меняется служебное и технологическое назначение (например, из овощехранилища в магазин обоев), то рассматриваемые расходы формируют стоимость неотделимых улучшений (п. 4 ст. 346.16, абзац 2 п. 2 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/358, смотрите постановления АС Уральского округа от 05.03.2019 N Ф09-129/19 по делу N А71-22407/2017, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2014 N Ф04-2589/14 по делу N А27-7811/2013 (определением ВАС РФ от 14.07.2014 N ВАС-8889/14 оставлено без изменения)).

В рассматриваемой ситуации, как мы поняли, комплекс ремонтных работ не привел к изменению служебного назначения помещения. В связи с этим полагаем, что все виды работ, произведенных организацией в арендованном помещении, можно рассматривать в качестве ремонта.
Отметим, что пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, равно как и иные нормы главы 26.2 НК РФ, не ставит возможность признания расходов на ремонт арендованных основных средств в зависимость, в частности, от его вида (текущий или капитальный), а также способа его осуществления (хозяйственный или с привлечением подрядчика).

Вместе с тем расходы на ремонт у арендатора могут признаваться обоснованными только в том случае, если договором аренды именно на арендатора возложена обязанность по проведению ремонта (ст. 616 ГК РФ, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ, смотрите также определение ВС РФ от 19.06.2018 N 304-КГ18-7289). Как указано в определении ВС РФ от 26.09.2019 N 304-ЭС19-16859, арендатор вправе включить в состав расходов затраты по ремонту арендованных ОС, если договором аренды предусмотрено возложение на него обязанностей по проведению такого ремонта и арендодателем эти расходы не возмещаются. Тот же вывод содержится в определении ВС РФ от 19.06.2018 N 304-КГ18-7289. Несмотря на то, что в данных судебных решениях рассматривался порядок налогообложения затрат на ремонт в целях налогообложения прибыли, мы не можем исключить возможности распространения такого подхода на налогоплательщиков, применяющих УСН.

В данном случае договором аренды обязанность по проведению текущего ремонта возложена на арендатора, а обязанность по проведению капитального ремонта — на арендодателя. При этом проведенные работы по замене полов и установке подвесных потолков носят характер капитальных (относятся к капитальному ремонту). В связи с этим мы не исключаем рисков, связанных с учетом этих затрат в случае, если в договор аренды не будут внесены соответствующие изменения.
Отметим, что изложенная в данном ответе позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением проверяющих. С целью снижения налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за письменными разъяснениями по вопросу учета расходов на дизайн-проект (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.


Возврат к списку

Есть вопросы?
Напишите нам или позвоните по телефону
Выберите рассылку
Политика конфиденциальностиПользовательское соглашение